Magistrado Ponente: EMIRO GARCÍA ROSAS
Exp. Nº 2005-0687
En fecha 6 de octubre de 2004, el abogado Gustavo Domínguez Moreno, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 5.957, actuando como sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, carácter que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 31 de diciembre de 2003, inserto bajo el Nº 17, Tomo 255 del Libro de Autenticación llevado por dicha Notaría, interpuso recurso de apelación contra la sentencia Nº 803 dictada el 21 de mayo de 2004 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente TIENDAS KARAMBA SAN FERNANDO, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Apure el 15 de abril de 1999, bajo el N° 0104, Tomo 4-A, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MF-SENIAT-DSA-ISLR-0059 de fecha 29 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de impuesto sobre la renta y multa por un total de ochocientos noventa y tres millones noventa y dos mil trescientos nueve bolívares (Bs. 893.092.309,00).
Mediante auto de fecha 14 de octubre de 2004, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y en consecuencia, remitió el original del respectivo expediente a esta Sala mediante Oficio Nº 4570 de fecha 22 de diciembre de 2004.
El 10 de febrero de 2005 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, se designó ponente al Magistrado EMIRO GARCÍA ROSAS y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 16 de marzo del 2005, el abogado Pedro José Paulo Carrero, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 38.540, actuando como sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, carácter que consta del instrumento poder ya identificado, consignó escrito de fundamentación de la apelación, la cual fue contestada mediante escrito de fecha 6 de abril del mismo año, presentado por la abogada Aracelis Piñero Pereira, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 25.221, actuando como apoderada judicial de la sociedad mercantil contribuyente, según consta de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Primera de El Tigre, Estado Anzoátegui, inserto bajo el Nº 13, Tomo 17 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.
Por auto de fecha 21 de abril de 2005, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el Acto de Informes, conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica que rige a este Máximo Tribunal. Posteriormente, mediante auto del 4 de mayo del mismo año se difirió el referido acto para el 7 de julio del mismo año.
El día fijado para la realización del acto de Informes, comparecieron las partes y consignaron sus escritos respectivos. La Sala previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y seguidamente dijo VISTOS.
Realizado el estudio de las actas que conforman el presente expediente, pasa esta Sala a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Mediante Acta de Reparo N° MF-SENIAT-DFAF-ISLR-001 de fecha 18 de abril de 2001, la Administración Tributaria procedió a determinar diferencias en materia de impuesto sobre la renta a cargo de la contribuyente para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de junio y el 31 de diciembre de 1999 (primer ejercicio económico), como consecuencia de ventas no declaradas en el referido período por la cantidad de quinientos ochenta y un millones novecientos noventa y ocho mil cuatrocientos quince bolívares (Bs. 581.998.415,00), resultando un tributo a pagar por la cantidad de ciento noventa y cuatro millones ciento cincuenta mil quinientos dos bolívares (Bs. 194.150.502,00) y multa de acuerdo al artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por la cantidad de seiscientos noventa y ocho millones novecientos cuarenta y un mil ochocientos siete bolívares (Bs. 698.941.807,00). En el mencionado acto administrativo quedó constancia de lo siguiente:
“(…)
2.- que la compañía está constituida por cuatro (04) socios, los cuales son el ciudadano SAÚL ANTONIO BERRIOS LEÓN, SIXTO RAFAEL PRADO, PALMIRO JOSÉ BERRIOS GARCÍA Y ANTONIO CHAMBRA BROURI, titulares de la cédula de identidad Nros. V-13.424.930, V-4.911.594, V-3.661.390 y V-8.942.115 respectivamente, tal como se evidencia en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Apure, institución en la que se registró el documento constitutivo de la sociedad.
3.- Que en esta Gerencia Regional de Tributos Internos se recibió y reposa un oficio signado RNT-OCR-RLL-NRO. 219 de fecha 19-10-2.000 de parte del TCNEL. (GN) HENRIQUEZ MONTIEL GLUGUIERMO, Coordinador Regional del Resguardo Nacional Tributario Región Los Llanos, a fin de que se inicie una investigación fiscal a la Contribuyente por el presunto delito de defraudación fiscal. Al mencionado oficio le acompañan los siguientes recaudos:
A.) Orden de allanamiento S/N de fecha 18 de Octubre del 2.000 solicitado por el Fiscal Segundo del Ministerio Público y autorizado por el Juez de Primera Instancia y Juez de Control del Circuito Judicial del estado Apure.
B.) Acta de Retención Fiscal Nº CO-DRN-4205 de fecha 18 de Octubre del 2.000 en la que se indica la retención de los siguientes documentos, procediendo a fotocopiar los señalados con el número uno (01) hasta el número cuatro (04):
1. Un (1) libro de compras, un (1) libro de ventas y un (1) libro control de pago.
2. Declaraciones de impuesto al valor agregado (I.V.A.) desde junio de 1.999 hasta septiembre 2.000; registro de activos revaluados (R.A.R.) de 1.999 e impuesto sobre la renta (I.S.L.R.) de 1.999, declaración estimada de rentas para el ejercicio gravable 2.000.
3. Una carpeta contentiva de copias de las planillas de arqueos diarios de caja y sus reportes X1 correspondientes a los meses enero 2.000 a septiembre del 2.000, ambos inclusive.
4. Ocho (8) hojas de contabilidad de tres columnas de registro diario en forma quincenal de las ventas de la ‘Tiendas Karamba San Fernando, C.A.’, correspondiente a los meses de junio, julio, agosto, septiembre del año 2.000.
5. Una (1) hoja de contabilidad de tres columnas de registro diario de las ventas de la ‘Tiendas Karamba San Fernando, C.A.’, correspondiente a la primera quincena de octubre del año 2.000.
6. Dieciséis (16) talonarios de ventas.
7. Planillas de arqueos diarios de caja del 01 al 17 de octubre de 2.000.
8. Sesenta y ocho (68) rollos de cintas de máquinas fiscales.
9. Una (1) carpeta contentiva de setenta y nueve (79) notas de entrega de la razón social Inversiones 7-30 C.A., Nº de R.I.F. J-30538396-0.
10. Veintiún (21) recibos de pago por concepto de alquiler del local comercial Tiendas Karamba San Fernando, C.A.
11. Una carpeta contentiva de ciento catorce (114) registro de mercancía seca.
12. Una (1) factura de compra de supermercado los llanos por Bs. 9.900,00 de fecha 22/08/00.
13. Un (1) cheque (anulado) de la cuenta Nº 1070-24417-1 del banco Mercantil.
14. Una (1) planilla original de arqueo de caja de las ventas del día 16-10-2.000, con los anexos: reporte Z1 Nº 220 de fecha lunes 16/10/2.000, Nº de R.I.F. J-30608454-1, máquina fiscal venta neta Bs. 338.550,00; reporte Z1 Nº 0250 de fecha 16-10-2000 Nº R.I.F. J-30608454-1 máquina fiscal venta neta Bs. 203.861,00…y planilla de depósito bancario Nº 110003501 del banco Mercantil a nombre de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. por Bs. 281.656,00 de fecha 17-10-2000.
15. Una planilla original de arqueo de caja de las ventas del día 16-10-2.000, con los anexos: reporte Z1 Nº 0683 de fecha 23/08/2.000, Nº de R.I.F. J-30503045-6, máquina no fiscal venta neta Bs. 973.690,00…y planilla de depósito bancario Nº 110003503 del Banco Mercantil a nombre de Prado Sixto Rafael, cuenta corriente Nº 1181005159 por Bs. 385.116,00 de fecha 17-10-2000.
16. Una planilla original de arqueo de caja de las ventas del día 17-10-2.000, con los anexos: reporte Z1 Nº 0221 de fecha martes 17/10/2.000, Nº de R.I.F. J-30608454-1 de la máquina fiscal por Bs. 146.062,00; reporte Z1 Nº 0251 de fecha 17-10-2000 Nº R.I.F. J-30608454-1 de la máquina fiscal por Bs. 314.475,00…y planilla de depósito bancario Nº 110003505 del Banco Mercantil a nombre de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. de la cuenta corriente Nº 1181005620 por Bs. 218.798,00 de fecha 18-10-2000.
17. Una (01) planilla original de arqueo de caja de las ventas del día 17-10-2.000, con los anexos: reporte Z1 Nº 0684 de fecha 24/08/2.000, Nº de R.I.F. J-30503045-6 de la máquina no fiscal con una venta neta Bs. 890.760,00…y planilla de depósito bancario Nº 110003506 del Banco Mercantil a nombre de Prado Sixto Rafael, cuenta corriente Nº 1181005159 por Bs. 387.140,00 de fecha 18-10-2000.
18. Un (1) reporte Z1 Nº 0222 de Tiendas Karamba, C.A. Nº de R.I.F. J-30608454-1 de fecha miércoles 18-10-2.000 con ventas netas de Bs. 498.030,00 de la máquina fiscal.
19. Un (1) reporte Z1 Nº 0252 de Tiendas Karamba, C.A. Nº de R.I.F. J-30608454-1 de fecha miércoles 18-10-2.000 con ventas netas de Bs. 256.110,00 de la máquina fiscal.
20. Un (1) reporte Z1 Nº 0685 de Tiendas Karamba, C.A. Nº de R.I.F. J-30503045-6 de fecha miércoles 24-08-2.000 con ventas netas de Bs. 256.110,00 de la máquina no fiscal.
4.- Que en el Sector de Tributos Internos San Fernando se recibió oficio Nº CR6-EM-DO-DRTN:02-04-00 de fecha 28-10-2.000, emitido por la División de Investigaciones Penales del Comando Regional Nº 6 de la Guardia Nacional remitiendo los libros Diario, Mayor e Inventario incautados, los cuales fueron fotocopiados.
5.- Que de la revisión y análisis de los estados de cuenta bancarios de los socios de la empresa suministrados por los bancos Mercantil y Unión; y la revisión parcial practicada a los recaudos suministrados por la Coordinación Regional de Resguardo Nacional Tributario Región Los Llanos conformada por comprobantes, registros contables y documentos requeridos legalmente por la fiscalización, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen la declaración y pago del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal que va desde el 01-06-1.999 hasta el 31-12-1.999, se determinó presuntamente que existen ventas no declaradas por el contribuyente tal como se demuestra en el anexo único y hojas de trabajo las cuales forman parte integral de la presente acta…
De acuerdo a la información y recados suministrados… se procedió a realizar la investigación debidamente autorizada en materia de impuesto sobre la renta a la contribuyente supra indicada; solicitándose los documentos y registros mediante actas de requerimiento Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-01, Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-03 Y Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-05 de fechas 01-11-2.000, 06-11-2.000 y 10-11-2.000 respectivamente. Así mismo se entregó al sujeto pasivo conjuntamente con las actas de requerimiento indicadas, los documentos en fotocopias antes señalados a objeto de que procediera a sellarlos y firmarlos en señal de que eran copias de las originales incautadas. A esta solicitud el sujeto pasivo se negó así como tampoco suministró otros documentos legalmente requeridos, tal como se evidencia en las actas de recepción Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-02, Nº Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-04 Y Nº MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-06 de fechas 02-11-2.000, 06-11-2.000 y 13-11-2.000 respectivamente.
Por otro lado ‘Tiendas Karamba San Fernando, C.A.’ lleva una relación de ventas diarias de la cual sólo se tiene información de los meses de junio 2.000 hasta septiembre de 2.000, ambos inclusive lo cual está señalado con el número cuatro (04) en el acta de retención fiscal Nº CO-DRN-4205 de fecha 18-10-2.000.
Igualmente la Comisión del Departamento de R.N.T. de la División de Operaciones de la Guardia Nacional mediante Acta de Retención S/N de fecha 18-10-2.000 incautó la máquina registradora marca Samsung modelo ER-4615, serial Nº CCD-97010110 presumiblemente no fiscal; la cual el sujeto pasivo de manera deliberada utilizaba para registrar ventas que posteriormente no declaraba, únicamente asentaba las operaciones registradas en las máquinas fiscales autorizadas ya que estos equipos tienen una unidad de memoria fiscal en la que los datos no pueden ser alterados, modificados, borrados o violados sin que esto se haga evidente, es decir, hay cierto grado de seguridad de que los montos de las ventas realizadas no van a ser adulterados. Por su parte, cualquier máquina registradora ‘no fiscal’ no garantiza la inviolabilidad de las operaciones que registra al no haber aprobado la evaluación física y técnica respecto de la unidad de memoria.
Estas situaciones descritas son fundados indicios que las ventas declaradas por el sujeto pasivo son menores a su total de ventas, es decir no guarda ningún tipo de relación con los montos de ventas reales.
Debido a que el sujeto pasivo no suministró la información real de ventas del ejercicio fiscal que va desde junio de 1.999 hasta diciembre 1.999, y por ende no se puede determinar con exactitud el monto total de las ventas; se procedió a solicitar los estados de cuenta corriente u otras cuentas de los socios de Tiendas Karamba San Fernando, C.A.; en los bancos de Venezuela, Unión y Mercantil. Solamente se obtuvo respuesta del banco Mercantil mediante oficio Nº 54010 de fecha 09-01-2.001 y recibido el 15-01-2001 el cual indica que únicamente figura en sus registros el ciudadano Sixto Rafael Prado… como titular de la cuenta corriente Nº 1181-00515-9, de la cual se anexó los estados de cuenta correspondientes al ejercicio fiscal auditado. Por otro lado se recibió a través de la División de Fiscalización de la Región y correspondientes al ejercicio fiscalizado, copia fotostática de los estados de cuenta corriente banco Unión, signada con el Nº 049-79541-6 donde se realizaron depósitos desde la ciudad de San Fernando estado Apure siendo los titulares Saúl Berrios García y Palmiro Berrios García, este último socio de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. El fiscal actuante presume que los mencionados depósitos corresponden a ventas realizadas durante todo el período objeto de la auditoría. En consecuencia la base imponible y el impuesto declarado no dan fe a la fiscalización. En tal sentido, se procede a la determinación sobre base presuntiva de acuerdo con los artículos 118, 119 numeral 2 y 120 del código orgánico tributario. Para esto se sumaron los depósitos efectuados en las cuentas antes mencionadas durante el período tributario que va desde junio de 1.999 hasta diciembre 1.999…
Demostrada la evasión tributaria, basada en la prueba documental descrita en esta acta tal como se desprende del examen y análisis detallado de cada uno de los recaudos llegados a la Administración Tributaria por vía de Coordinación del Resguardo Nacional Tributario Región Los Llanos y otros documentos y registros requeridos por el fiscal actuante, procedimiento que en algunos casos hubo resistencia a la fiscalización, o no se cumplió con lo requerido infringiendo lo establecido en el encabezamiento del artículo 126 del Código Orgánico Tributario, referente al deber que tienen los Sujetos Pasivos de colaborar con las tareas de inspección, verificación y fiscalización en todo lo relativo a las leyes tributarias. Entonces, se procede a incorporar el monto del reparo a los ingresos brutos, puesto que el contribuyente infringió lo establecido en los artículos 14 y 82 de la ley de impuesto sobre la renta y el artículo 38 de su reglamento vigente para el ejercicio investigado”. (Sic).
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) procedió a confirmar en todas sus partes el acto administrativo antes referido, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MF-SENIAT-DSA-ISLR-0059 de fecha 29 de octubre de 2001, en la cual dejó constancia de que la contribuyente no formuló los descargos a que tenía derecho en el procedimiento administrativo.
En fecha 29 de abril de 2002, la empresa contribuyente consignó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, escrito contentivo del recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MF-SENIAT-DSA-ISLR-0059 de fecha 29 de octubre de 2001, a los fines de solicitar su nulidad, correspondiéndole el conocimiento de la causa, previa distribución, al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Mediante sentencia de fecha 21 de mayo de 2004, el referido Juzgado declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.
El 6 de octubre de 2004, el representante del Fisco Nacional apeló de dicha decisión, la cual fue oída en ambos efectos. En consecuencia, se ordenó remitir el expediente a esta Sala.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante la sentencia Nº 803 de fecha 21 de mayo de 2004, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en los términos siguientes:
En primer lugar, la juzgadora hizo consideraciones en torno a los “requisitos de fondo para la validez de los actos administrativos”, señalando la gran importancia que tiene la causa como fundamentación de hecho y de derecho de la actuación administrativa, ya que permite controlar la adecuación de su actividad con las circunstancias de hecho que legitiman su proceder. Al respecto, citó una doctrina que considera la causa como requisito de validez del acto administrativo, siendo su falta uno de los vicios que constituyen el falso supuesto de hecho que se configura cuando “los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuante”, en cuyo caso “se debe declarar su nulidad”.
Expuesto lo anterior, consideró el a quo “... que el acto administrativo contenido en la resolución Nro. MF-SENIAT-DSA-ISLR-0059, contiene un vicio de falso supuesto en los términos precedentemente señalados, por cuanto el Servicio Recaudador estimó que los depósitos bancarios efectuados durante el periodo 01-06-99 al 31-12-99 fechas ambas inclusive, en las cuentas corrientes Nros: 1181-005 159 y 049-79541-6 del Banco Mercantil y Banco Unión respectivamente, corresponden a depósitos bancarios provenientes de ventas realizadas por la contribuyente la Sociedad Mercantil ‘TIENDAS KARAMBA SAN FERNANDO, C.A.’, razón por la cual le fueron imputadas a los ingresos brutos de la contribuyente, mas, sin embargo de un minucioso análisis y estudio del caso in concreto nos obliga a concluir que el incremento de los ingresos brutos efectuados a la contribuyente, fue fundamentado en un falso supuesto, por cuanto quedó suficientemente probado por la recurrente que esos depósitos bancarios supra identificados, corresponden a depósitos efectuados a través de diferentes agencias bancarias ubicadas en diferentes lugares de el Territorio Nacional y de la cual quedó probado en autos que sus titulares son personas naturales accionistas de la recurrente”. (Sic).
El a quo apreció que a la contribuyente le asiste la razón con relación al vicio denunciado como violación al procedimiento legalmente establecido por parte de la Administración Tributaria, por cuanto “…incurrió en la violación del derecho constitucional al debido proceso, cuando adoptó arbitrariamente para la determinación de los ingresos brutos por ventas, el sistema o procedimiento extraordinario de determinación de oficio sobre base presuntiva, cuando los libros legales y demás documentos pertenecientes a la recurrente se encontraban a la disposición de la administración tributaria…(…)…considera éste Órgano Jurisdiccional que la Resolución Culminatoria del Sumario… se encuentra viciada de nulidad, por la ilegal aplicación del sistema excepcional de determinación de oficio sobre base presuntiva, cuando el procedimiento legalmente aplicable es el de la determinación de oficio sobre base cierta…con lo cual se le violó a la recurrente el derecho constitucional al debido proceso. Y Así se Declara”. (sic).
Por todo lo expuesto, el a quo declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.
Finalmente, la sentenciadora condenó al Fisco Nacional al pago de las costas procesales de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 16 de marzo de 2005 la representación del Fisco Nacional fundamentó su apelación en los siguientes términos:
Que el a quo incurrió en su decisión en el vicio de falso supuesto, cuando consideró que: “el fiscal actuante en su determinación se fundamentó en un falso supuesto, por haber utilizado un procedimiento arbitrario, mediante el cual le imputó a la contribuyente unos ingresos, sin determinar la veracidad de ello”. Al respecto, alegó que la sentencia bajo análisis incurrió en “una errónea apreciación de los hechos acontecidos, aún más yerra al entrar a conocer una causa cuyo monto controvertido no se evidencia, ni en el escrito recursorio presentado ante el Tribunal de la causa ni mucho menos en la sentencia definitiva emanada de dicho Tribunal, la cual se conformó con hacer mención de la sola existencia de un acto administrativo que ‘supuestamente’ no cumplió con el procedimiento establecido para la emisión del mismo”.
Insiste la representación fiscal en que “…la Administración Tributaria fundamentó la Actuación Fiscal que consta en Acta Fiscal N° MF-SENIAT-DFAF-ISLR-001 de fecha 18 de abril de 2001, en conformidad con el artículo 156 ordinal 12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela vigente para el período fiscalizado, en concordancia con lo establecido en los artículos 109 numeral 2 y 112 del Código Orgánico Tributario, y 57, 92 y 94 de la Ley de Hacienda Pública Nacional, 93 numeral 1 y artículo 98 de la Resolución N° 32, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”. (Sic).
Continúa la representación fiscal señalando que en cuanto al alegato esgrimido por la contribuyente referido a que no se siguió el procedimiento legalmente establecido, es de observarse que el derecho tributario establece un orden de prelación en los procedimientos para determinar la obligación tributaria establecido en los artículos 117 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para el ejercicio investigado, partiendo de la llamada “autoliquidación” o “autodeterminación” a través de la Declaración Jurada de Rentas. Por su parte, la autoridad tributaria cuenta con la “verificación”, así como con la llamada “determinación de oficio”, sobre base cierta o sobre base presuntiva, procediendo esta última con carácter supletorio y eventual a la declaración, bien sea por incumplimiento parcial o total de los contribuyentes, o por cumplimiento erróneo de su deber de declarar, siendo la más frecuente de las circunstancias que la justifican la falta de contabilidad, o cuando la contabilidad es deficiente y merece reparos de orden técnico, o cuando las anotaciones en libros contables no dispensan de otros elementos de prueba, o cuando se lleva un doble juego de contabilidad “y las comprobaciones demuestran cifras que se han ocultado en la declaración jurada y surgen de documentación reservada, y cuando no se puede determinar de manera clara y fehaciente la base imponible”.
Considera dicha representación fiscal que la actuación del funcionario estuvo ajustada a derecho cuando utilizó el procedimiento de determinación sobre base presuntiva para poder determinar el monto de los ingresos no declarados por la contribuyente, ya que existe adecuación entre los supuestos legales aplicados y la realidad, con base en lo contemplado en los artículos 118, 119 numeral 2 y 120 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente para el período investigado, en concordancia con lo establecido en los artículos 14 y 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 38 de su Reglamento.
En segundo lugar, señaló la parte apelante que “…la sentencia recurrida incurre en el vicio de Ultrapetita ya que Condena en costa a la República” (sic), asimismo por “omisión de pronunciamiento en perjuicio de diferentes alegatos esgrimidos por la Administración Tributaria para su defensa, transgrediendo los ordinales 3, 4 y 5 del artículo 243 y artículo 244 del Código de Procedimiento Civil”. (Sic).
Con referencia a los puntos sobre los cuales manifiesta el representante judicial del Fisco Nacional no haberse pronunciado el a quo, insiste en que la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto por cuanto, a su decir, “existe adecuación entre los supuestos legales aplicados y la realidad”; que actuó de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112, 118, 119, 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 siguiendo “el procedimiento legalmente establecido” a los fines de practicar la determinación del tributo omitido; y que la competencia de los funcionarios que suscribieron el acta fiscal y la resolución recurrida está evidenciada en las pruebas que cursan en autos.
IV
CONTESTACIÓN A LA FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN
Mediante escrito de fecha 6 de abril de 2005 la apoderada judicial de la sociedad mercantil Tiendas Karamba San Fernando, C.A. dio contestación a los fundamentos expuestos por el representante judicial del Fisco Nacional en los términos siguientes:
“(…)
…mi representada en la prueba de informes promovió en su literal ‘C’, la cual está referida a evacuar la prueba por ante el Banco Mercantil y este literal está compuesto por cuatro numerales, las cuales fueron promovidas por mi representada a los fines de probar que el Banco Mercantil informara a este Tribunal respecto de:
1-Nombre y apellido de la persona que apertura la cuenta corriente Nº 1181-00515-9, quienes son sus titulares;
2-Dirección donde fue aperturada esa cuenta corriente y en que fecha;
3-Monto de los depósitos mensuales abonados a esa cuenta corriente, desde julio de 1999 al mes de diciembre de 1999 y;
4-Que ese banco informara al A Quo en que parte del Territorio Nacional se encuentran ubicadas las diferentes oficinas, a través de las cuales operan los diferentes terminales contenidos en los estados de cuentas corrientes los cuales fueron suficientemente identificados y que a través de esos terminales se realizaron múltiples depósitos por cantidades muy importantes de dinero a través de esos terminales señalados, prueba de informes mediante la cual quedó probado por ante el A Quo que mi representada, no es la titular de esa cuenta corriente, pero además esa cuenta corriente fue aperturada por el Tigre Estado Anzoátegui y se realizaron múltiples depósitos a esa cuenta corriente a través de las diferentes agencias u oficinas ubicadas en todo el Territorio Nacional, por lo cual queda probado por ante el A Quo el falso supuesto en que incurrió la administración tributaria al asegurar que los depósitos efectuados en esa cuenta corriente, corresponde a ingresos brutos obtenidos por mi representada en su actividad mercantil la cual se desarrolló en la ciudad de San Fernando de Apure, Estado Apure.
(…)
El funcionario actuante al aplicar el sistema o procedimiento sobre base presuntiva en la determinación de los ingresos brutos por ventas para el ejercicio investigado a mi representada, incurrió en una tergiversación de los hechos, pues, mediante el abuso y desviación de poder, el error en la apreciación y en la calificación de los hechos, se efectúa intencionalmente con el objeto de forzar la aplicación del sistema o procedimiento de determinación sobre base presuntiva, que se encuentra debidamente consagrado en los artículos 118, 119 numeral 2 y 120 del Código Orgánico Tributario Vigente, para el período investigado y de esta forma la administración tributaria, violó el procedimiento legalmente establecido, cuando de manera irrita e ilegal procedió a realizar la determinación de los ingresos brutos sobre base presuntiva, cuando el procedimiento a aplicar es sobre base cierta, habida cuenta y que así quedó probado por ante el A Quo, que la administración tributaria siempre tuvo el control, dominio y posesión de todos los libros, documentos y archivos de mi representada para realizar la determinación sobre base cierta”. (Sic).
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En razón de las declaratorias contenidas en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas por el apelante en representación del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir respecto a la legalidad en la aplicación del procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva utilizado por la Administración Tributaria en el presente caso.
Sin embargo, deberá esta alzada previamente pronunciarse en cuanto a los vicios de falso supuesto y ultrapetita en los que, según denuncia el apelante, incurrió la sentenciadora en su fallo.
Pasa la Sala a decidir, y a tal efecto observa:
Sostiene la representación fiscal que la juzgadora de instancia parte de un falso supuesto de hecho cuando señala en la sentencia “que el fiscal actuante en su determinación se fundamentó en un falso supuesto, por haber utilizado un procedimiento arbitrario, mediante el cual le imputó a la contribuyente unos ingresos, sin determinar la veracidad de ello y efectiva capacidad tributaria de la contribuyente, la actuación fiscal debió probar, que la contribuyente omitió declarar ingresos, y buscar el origen o la fuente de esos supuestos enriquecimientos”.
Debe entenderse por falso supuesto de hecho, el vicio que ocurre cuando el juzgador al dictar su pronunciamiento, se fundamenta o establece hechos inexistentes o que ocurrieron de manera diferente a como suceden en la realidad (tergiversación de los hechos).
En el caso de autos, la Sala observa los siguientes hechos:
De los documentos incautados en el allanamiento practicado por la Administración Tributaria procedió a fotocopiar: un (1) libro de compras, un (1) libro de ventas, un (1) libro de pagos; declaraciones de impuesto al valor agregado (I.V.A.) desde junio de 1999 hasta septiembre de 2000, declaración de registro de activos revaluados (R.A.R) de 1999, declaración de impuesto sobre la renta de 1999, declaración estimada de rentas para el ejercicio gravable 2000; una carpeta contentiva de copias de las planillas de arqueos diarios de caja y sus reportes “X1” correspondientes a los meses de enero a septiembre de 2000, ambos inclusive; y ocho (8) hojas de contabilidad de tres columnas de registro diario en forma quincenal de las ventas de Tiendas Karamba San Fernando, C.A., correspondientes a los meses de junio, julio, agosto y septiembre del año 2000.
Recibió igualmente la Administración Tributaria, para efectos de la fiscalización, los Libros Diario, Mayor e Inventarios según oficio N° CR6-EM-DO-DRTN: 02-04-00 de fecha 28 de octubre de 2000, emitido por la División de Investigaciones Penales del Comando Regional N° 6 de la Guardia Nacional, los cuales fueron fotocopiados.
El funcionario actuante practicó revisión a los recaudos suministrados por la Coordinación Regional del Resguardo Nacional Tributario Región Los Llanos, conformados por comprobantes, registros contables y documentos requeridos legalmente por la fiscalización conjuntamente con los estados de cuenta bancarios de los socios de la empresa suministrados por los bancos Mercantil y Unión, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos que contiene la declaración y pago del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal que va desde el 1º de junio hasta el 31 de diciembre de 1999 y determinar las diferencias reparadas que constan en la Hoja de Trabajo Nº 1 que forma parte del Acta de Reparo Nº MF-SENIAT-DFAF-ISLR-001 de fecha 18 de abril de 2001, cuyos montos se trascriben a continuación:
Período
1
2
3
4
5
Depósitos según cuenta corriente Banco Mercantil
Depósitos según cuenta corriente Banco Unión
Ventas declaradas sin impuesto
Monto total de ventas s/fiscalización sin impuesto
Ventas no declaradas
Jun-99
66.520.299,00
7.082.243,00
73.602.542,00
66.520.299,00
Jul-99
24.505.670,00
13.435.315,00
37.884.538,00
75.825.523,00
37.940.985,00
Ago-99
23.282.701,00
6.140.170,00
41.014.170,00
70.437.041,00
29.422.871,00
Sep-99
6.148.397,00
20.043,00
21.836.892,00
28.005.332,00
6.168.440,00
Oct-99
12.053.660,00
12.762.524,00
10.674.056,00
35.490.240,00
24.816.184,00
Nov-99
43.425.179,00
6.336.787,00
25.544.150,00
75.306.116,00
49.761.966,00
Dic-99
338.422.170,00
28.945.500,00
28.600.810,00
395.968.480,00
367.367.670,00
Totales
514.358.076,00
67.640.339,00
172.636.859,00
754.635.274,00
581.998.415,00
Fuente:
Los datos de la columna 1 corresponden a los depósitos bancarios efectuados en la cuenta
corriente de los socios de 'Tiendas Karamba' Sixto Rafael Prado y Saul Berrios García
Los datos de la columna 2 corresponden a los depósitos bancarios efectuados desde San
Fernando en la cuenta corriente de los socios de 'Tiendas Karamba' Saul Berrios García y Palmiro Berrios García
De las alegaciones de las partes y el análisis del contenido del expediente, pudo esta Sala concluir que contrariamente a lo expuesto por la juzgadora de instancia en su fallo sobre la ausencia de comprobación por parte de la representación fiscal, sí consta en el Acta de Reparo confirmada por la Resolución Culminatoria del Sumario que dio origen al recurso interpuesto, actividades de revisión y análisis de obligatorio cumplimiento a los fines de verificar la renta neta gravable declarada por la contribuyente para el ejercicio reparado; sin embargo, no tomó en cuenta dicha sentenciadora que para verificar tales montos es indispensable contar con la información relativa al período tributario investigado, vale decir, los documentos que soportan las operaciones asentadas en los libros de contabilidad correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de junio y el 31 de diciembre de 1999, que hayan servido de base para declarar la renta neta gravable.
Observa esta Sala que los documentos incautados en el proceso de allanamiento, a excepción de las declaraciones, corresponden a soportes de las operaciones efectuadas por la contribuyente durante el año 2000; en virtud de lo cual la Administración Tributaria se vio impedida para cotejar las cifras declaradas con los documentos del ejercicio fiscal reparado (1999), en razón de que no contó con los medios materiales necesarios, por lo que acudió a terceros para obtener información relacionada con los hechos imponibles, a fin de determinar la real capacidad tributaria de la contribuyente. En razón de lo anterior, es procedente desechar el vicio de falso supuesto a cargo de la Administración Tributaria, declarado por la sentenciadora al expresar que “no constató la veracidad o fundamentación de tales informaciones con los registros contables y documentos de soporte de la contribuyente”. Así se decide.
Corresponde ahora analizar el alegado vicio de ultrapetita en el que, a decir del apelante, incurrió la juzgadora de instancia al condenar en costas a la República y por “omisión de pronunciamiento en perjuicio de diferentes alegatos esgrimidos por la Administración Tributaria para su defensa, transgrediendo los ordinales 3, 4 y 5 del artículo 243 y artículo 244 del Código de Procedimiento Civil”. (Sic).
Al respecto, esta Sala considera oportuno citar la Sentencia Nº 00183 del 1º de febrero de 2006, caso: C.A., Editora El Nacional, expuesta como sigue:
“A los fines debatidos, estima pertinente esta Sala comenzar destacando que las costas procesales atienden a todos aquellos gastos que se generan por las actuaciones directas de las partes dentro de un proceso, bien realizadas por las propias partes o por una tercera persona a nombre de éstas y antes de dictarse la sentencia, la cual servirá de título constitutivo para la exigibilidad de dichas costas.
De igual forma, la aplicación de las costas suele concebirse en un sentido contrapuesto como la sanción que se impone a la parte que ha sido totalmente vencida en juicio, y la indemnización que se debe al vencedor por los gastos que le ocasionó el vencido al obligarlo a litigar.
Ahora bien, en materia tributaria la disposición general que regula la imposición de las costas en los juicios contencioso-tributarios se encuentra contenida en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, cuyo texto resulta del siguiente tenor:
‘Artículo 327: Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación de los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria’.
(…)
De la normativa precedentemente transcrita se observa, que la condenatoria en costas procede: para el contribuyente o responsable, cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por éste, y para la Administración Tributaria, cuando resulte totalmente vencida por sentencia definitivamente firme.
(…)
Así, el supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte, es decir, cuando el actor obtiene en la sentencia definitiva todo lo que pide en el libelo de la demanda”. (Destacado de la sentencia).
En el caso de autos, la recurrida declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, por lo que la consecuencia legal es que al haber vencimiento total de la Administración Tributaria, la Jueza de la causa la condenara al pago de las costas procesales como efectivamente lo declaró.
En relación a la alegada omisión de pronunciamiento, se observa que no señaló expresamente el apelante sobre cual de sus alegatos se produjo la abstención por parte de la sentenciadora, que deba considerarse como una trasgresión a “los ordinales 3, 4 y 5 del artículo 243 y artículo 244 del Código de Procedimiento Civil”.
Por lo antes expuesto, debe desestimar esta Sala el referido alegato al no constituir el vicio de ultrapetita denunciado por el apelante. Así se declara.
Decidido lo anterior, pasa esta Sala a pronunciarse respecto a la legalidad en la aplicación del procedimiento de determinación de oficio sobre base presuntiva utilizado por la Administración Tributaria en el presente caso, al respecto observa:
La juzgadora de instancia apreció que la Administración Tributaria “…violó el procedimiento legalmente establecido, cuando aplicó para la determinación de los ingresos por ventas, el sistema extraordinario sobre base presuntiva con fundamento a lo establecido en los artículos 118; numeral 2° del artículo 119 y artículo 120 del Código Orgánico Tributario vigente”. (Sic).
Con relación al procedimiento mencionado, juzga pertinente la Sala destacar lo que sobre el particular establecen las normas preceptuadas en los referidos artículos 118, 119 numeral 2 y 120 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, que disponen:
“Artículo 118.- La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cualesquiera de las siguientes situaciones:
…omissis…
2. Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad y exactitud.
3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la Ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.
Artículo 119.- La determinación por la Administración se realizará aplicando los siguientes sistemas:
…omisssis…
2. Sobre base presuntiva, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma.
Artículo 120.- La determinación sobre base presuntiva sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta. En tal caso, subsiste la responsabilidad por las diferencias que pudieran corresponder derivadas de una posterior determinación sobre base cierta”.
La normativa transcrita, de aplicación excepcional, otorga amplias facultades a la Administración Tributaria para proceder a la determinación de oficio sobre base presuntiva. Este procedimiento requiere de rigurosos requisitos de forma y de fondo y en especial deben concurrir las circunstancias siguientes: i) que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y; ii) que la Administración Tributaria no pueda obtener la información real por sus propios medios.
La estimación de oficio tiene como finalidad esencial la determinación racional de la efectiva capacidad tributaria del contribuyente, pero en todo caso el procedimiento de estimación no puede ser aplicado en forma arbitraria de manera que, por razones de seguridad jurídica, no es posible imputar a un contribuyente ingresos mayores a los declarados, basándose en la sola información suministrada por terceros y sin que la Administración compruebe esas informaciones.
Esta Sala, en el caso de autos, debe pasar a analizar los hechos a fin de verificar la concurrencia de estos requisitos:
En Acta de Requerimiento N° MF-SENIAT-DFIF-SIII-008-03 de fecha 1º de noviembre de 2000 (folios 169 y 170 del expediente), el funcionario fiscal solicitó a la contribuyente información complementaria a efectos de la revisión que se estaba practicando. En el anexo a dicha acta requirió lo siguiente:
“RELACIÓN DE DOCUMENTOS SOLICITADOS:
1. R.I.F.
2. REGISTRO MERCANTIL (ACTA CONSTITUTIVA Y MODIFICACIONES)
3. DECLARACIONES DEL I.V.A., DESDE JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE DE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.
4. DECLARACIONES DE I.S.L.R. DEL EJERCICIO FISCAL 1.999.
5. LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS DEL I.V.A., DE LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.
6. LIBROS LEGALES (MAYOR, DIARIO E INVENTARIO).
7. ARQUEOS DIARIOS DE CAJA Y SUS REPORTES ‘X’ Y/O ‘Z’ DE LA ‘MAQUINA NO FISCAL’, CORRESPONDIENTE A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.
8. ARQUEOS DIARIOS DE CAJA Y SUS REPORTES ‘X’ Y/O ‘Z’ DE LA(S) ‘MAQUINA(S) FISCAL(ES)’, CORRESPONDIENTE A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.
9. LIBRO CONTROL DE PAGOS CORRESPONDIENTE A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.
10. RECIBOS DE PAGO DE ALQUILER CORRESPONDIENTE A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO DE 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.
11. INVENTARIO DE VENTAS TOTALES DE LAS MÁQUINAS FISCALES Y NO FISCAL DE LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE DE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.
12. PLANILLAS DE DEPÓSITOS BANCARIOS DE TIENDAS KARAMBA SAN FERNANDO DE APURE, C.A. Y DE SUS SOCIOS CORRESPONDIENTES A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE 2.000, AMBOS INCLUSIVE.
13. ESTADOS DE CUENTA CORRIENTE, DE AHORROS, F.A.L., ETC., DE TIENDAS KARAMBA SAN FERNANDO DE APURE, C.A. Y DE SUS SOCIOS CORRESPONDIENTES A LOS PERIODOS TRIBUTARIOS JUNIO 1.999 HASTA SEPTIEMBRE DE 2.000, AMBOS INCLUSIVE”. (Sic).
Observa esta Sala que en respuesta a lo solicitado en la referida acta el apoderado judicial de la contribuyente dirigió comunicación el 6 de noviembre de 2000 a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde expuso: “…de los requerimientos efectuados por ustedes mi representada consignó los recaudos: Libros de Compra y Venta del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, e Impuesto al Valor Agregado, declaración de I.S.L.R. 1999, los libros legales, Mayor, Diario, Inventario y Balance, Registro Mercantil, Registro de Información Fiscal R.I.F., tal como se evidencia en Acta de Recepción de Documentos Sin Número de fecha 25 de Octubre de 2000, suscrita por el Capitán de la Guardia Nacional… los recaudos faltantes como son recibo de pago de alquiler, se hace entrega conjuntamente con esta Acta y los demás recaudos requeridos, nos encontramos actualmente recabando toda esa información a los efectos de suministrárselas a la brevedad posible y así satisfacer todos los requerimientos efectuados por ustedes”. (Sic).
Mediante Actas de Requerimiento Nros. MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-01, MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-03 y MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-05, de fechas 1, 6 y 10 de noviembre de 2000 y Actas de Recepción Nros. MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-02, MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-04 y MF-SENIAT-DFIF-ISLR-012-06, de fechas 2, 10 y 13 de noviembre de 2000, respectivamente, el fiscal actuante solicitó a la contribuyente la información faltante para efectos de la investigación que se estaba practicando y en la última de las prenombradas se lee: “No se recibe la documentación solicitada. Los documentos en fotocopia entregados al sujeto pasivo para que sean firmados y sellados tampoco son recibidos”.
Pudo evidenciar esta Alzada que no consta en el expediente la recepción de los documentos solicitados que corresponden al ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de junio al 31 de diciembre de 1999, y que el apoderado judicial de la contribuyente se comprometió a suministrar a la Administración Tributaria para efectos de la fiscalización que se practicó, los cuales eran indispensables a los fines de verificar los datos contenidos en la declaración de impuesto sobre la renta. Esta situación configura una infracción a lo establecido en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, inherente a la obligación de los contribuyentes de “cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria”; en consecuencia, a juicio de esta Sala, se cumplió el primer requisito para que la Administración Tributaria proceda a la determinación de oficio sobre base presuntiva, referido a que la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta.
Con relación al segundo requisito, la Administración Tributaria dejó constancia en el acta de reparo que fue confirmada por la resolución impugnada que “[d]ebido a que el sujeto pasivo no suministró la información real de ventas del ejercicio fiscal que va desde junio de 1.999 hasta diciembre 1.999, y por ende no se puede determinar con exactitud el monto total de las ventas; se procedió a solicitar los estados de cuenta corriente u otras cuentas de los socios de Tiendas Karamba San Fernando, C.A”. (Sic).
En fecha 21 de noviembre de 2000, la Administración Tributaria procedió tal como lo establecen los artículos 112 y 114 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 54 y 55 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a solicitar colaboración a los bancos Unión, Venezuela y Mercantil, a fin de que suministraran los estados de cuenta corriente u otras cuentas a nombre de: Sixto Rafael Prado, Antonio Chambra Brouri, Palmiro Berríos García y Saúl Berríos León (accionistas de la contribuyente), para los períodos comprendidos desde junio de 1999 hasta septiembre de 2000, ambos inclusive.
En fecha 15 de enero de 2001 (folio 325), el Banco Mercantil respondió indicando que “…únicamente figura en nuestros registros el ciudadano: PRADO SIXTO RAFAEL, portador de la cédula de identidad N° V-4.911.594, como titular de la cuenta corriente N° 1181-00515-9, de la cual les anexamos, los estados de cuenta, desde el mes de Junio de 1999 hasta Septiembre de 2000” . (Resaltado del escrito).
En el Acta de Reparo objeto de impugnación, la Administración Tributaria dejó constancia de lo siguiente: “Por otro lado se recibió a través de la División de Fiscalización de la Región y correspondientes al ejercicio fiscalizado, copia fotostática de los estados de cuenta corriente banco Unión, signada con el N° 049-79541-6 donde se realizaron depósitos desde la ciudad de San Fernando estado Apure siendo sus titulares Saul Berrios García y Palmiro Berrios García, este último socio de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. El fiscal actuante presume que los mencionados depósitos corresponden a ventas realizadas durante todo el periodo objeto de la auditoria. En consecuencia la base imponible y el impuesto declarado no dan fe de la fiscalización. En tal sentido, se procede a la determinación sobre base presuntiva…” (sic).
Observa este Máximo Tribunal, que en los estados de cuenta del Banco Unión insertos en el expediente, aparecen identificadas las zonas del país desde donde se efectuaron los depósitos (El Tigre, Cumaná, Maturín, Porlamar, Carúpano, Valle de la Pascua, Calabozo y San Fernando), y para efectos de la determinación el funcionario actuante incorporó a los ingresos brutos de la contribuyente sólo aquellos que se realizaron desde San Fernando, Estado Apure, tal como consta en la hoja de trabajo N° 1 anexa al Acta de Reparo N° MF-SENIAT-DFAF-ISLR-001, inserta a los folios 151 al 162 del expediente.
Mediante acta (folio 343 del expediente) se retuvo “preventivamente” máquina registradora “presumiblemente no fiscal”, modelo ER-4615, serial N° CCD-97010110, sobre lo cual quedó constancia en el Acta de Reparo que: “…el sujeto pasivo de manera deliberada utilizaba para registrar ventas que posteriormente no declaraba, únicamente asentaba las operaciones registradas en las máquinas fiscales autorizadas ya que estos equipos tienen una unidad de memoria fiscal en la que los datos no pueden ser alterados, modificados, borrados o violados sin que esto se haga evidente…Por su parte cualquier máquina registradora “no fiscal” no garantiza la inviolabilidad de las operaciones que registra…”.
Este Máximo Tribunal hace una trascripción de las cantidades asentadas en las ocho (8) hojas de contabilidad de tres columnas incautadas en el referido allanamiento, donde la contribuyente llevaba un registro diario en forma quincenal de las ventas de Tiendas Karamba San Fernando, C.A. correspondiente a los meses desde junio a septiembre de 2000, ambos inclusive, (folios 189 al 196 del expediente), como sigue:
Período
Ventas caja fiscal
Ventas caja no fiscal
1º al 15 de Junio de 2000
7.881.030,00
8.906.370,00
16 al 30 de Junio de 2000
13.434.199,00
14.797.000,00
1º al 15 de Julio de 2000
11.577.596,00
12.743.090,00
16 al 31 de Julio de 2000
14.863.554,00
17.405.480,00
1º al 15 de Agosto de 2000
17.436.012,00
20.257.130,00
16 al 31 de Agosto de 2000
15.419.016,00
17.172.102,00
1º al 15 de Septiembre de 2000
20.228.204,00
23.178.680,00
16 al 30 de Septiembre de 2000
23.600.912,00
30.116.630,00
En el mismo procedimiento se incautaron planillas de arqueo de caja correspondiente a los días 16, 17 y 18 de octubre de 2000 y sus respectivos reportes “Z1” con anexos en original constantes de soportes (facturas, recibos, etc.) por diferentes conceptos y planillas de depósitos bancarios efectuados tanto en la cuenta corriente N° 1181005620 del Banco Mercantil a nombre de Tiendas Karamba San Fernando, C.A., como en la cuenta corriente N° 1181005159 del mismo banco a nombre de Prado Sixto Rafael (accionista de la empresa).
El análisis de la información obtenida llevó a la Administración Tributaria a exponer en el acto administrativo recurrido, que: “Estas situaciones descritas son fundados indicios que las ventas declaradas por el sujeto pasivo son menores a su total de ventas, es decir no guarda ningún tipo de relación con los montos de ventas reales”.
Ahora bien, aclara esta Máxima Instancia que aún contando la Administración Tributaria con los libros contables legales y auxiliares, el valor probatorio de los mismos surge de la fe de los comprobantes que dan origen a lo asentado en ellos, tal como lo dispone el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable en razón del tiempo, y al no haber suministrado la contribuyente la información real de ventas para la determinación del tributo, tal como le fue requerido en el proceso de fiscalización, mal pudo la Administración Tributaria obtenerla por sus propios medios, siendo que tales datos debían estar en poder de la empresa mercantil fiscalizada, por lo que a juicio de esta Sala se cumplió el segundo requisito para la procedencia de la determinación de oficio sobre base presuntiva. Así se declara.
Por su parte el representante judicial del Fisco Nacional alega que el a quo erró “al entrar a conocer una causa cuyo monto controvertido no se evidencia, ni en el escrito recursorio presentado ante el Tribunal de la causa ni mucho menos en la sentencia definitiva emanada de dicho Tribunal”.
Observa esta Sala que la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación alega que promovió prueba de informes con el objeto de que el Banco Mercantil comunicara al Tribunal de instancia sobre los particulares allí señalados y nada alega sobre las cantidades que el fiscal actuante sumó a los ingresos brutos declarados de los estados de cuenta del Banco Unión, cuyos titulares son Saúl Berríos García y Palmiro Berríos García, por lo que debe entenderse que el monto controvertido se circunscribe a la cantidad tomada a los mismos efectos, de los estados de cuenta del Banco Mercantil, siendo sus titulares Sixto Rafael Prado y Saúl Berríos García.
No establece la norma contenida en el artículo 119 del Código Orgánico Tributario de 1994 sobre la determinación tributaria al referirse al sistema sobre base presuntiva, en forma taxativa, cuáles son los “hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma”. Ante situaciones como la expuesta en los párrafos anteriores, donde constan en el expediente controles internos paralelos llevados por la contribuyente referidos a las operaciones de ventas registradas en las máquinas del tipo fiscal y no fiscal (relación en forma quincenal de los meses de junio a septiembre de 2000), y el hecho de que se realizaban depósitos en la cuenta corriente de uno de los socios de la empresa mercantil Tiendas Karamba San Fernando, C.A., con efectivo proveniente de las operaciones efectuadas en la máquina “no fiscal” (arqueos de caja de los días 16 y 17 de octubre de 2000), tal como se hizo constar en el acta de reparo que dio origen a la resolución impugnada, documentos estos que no fueron impugnados en sede administrativa ni durante el proceso contencioso, son circunstancias que infieren una vinculación entre el hecho generador de la obligación tributaria de la referida contribuyente (ingresos) y los depósitos efectuados en las cuentas corrientes personales de los accionistas, lo que hizo surgir en el funcionario actuante fundados indicios de que la porción de ingresos omitida en la declaración correspondiente al período fiscal comprendido entre el 1º de junio al 31 de diciembre de 1999, podía determinarse con la información contenida en los estados de cuenta bancarios de las cuentas de los accionistas, específicamente la Nº 049-79541-6 del Banco Unión y Nº 1181-00515-9 del Banco Mercantil.
Por su parte, la contribuyente y sus accionistas tuvieron la oportunidad de aportar información sólo por ellos conocida y pudieron haber hecho uso de la prueba documental o cualquier otra permitida por la ley que permitiera desvirtuar la afirmación de la Administración Tributaria, referida a que los depósitos efectuados en la cuenta corriente N° 1181-00515-9 del Banco Mercantil y los efectuados desde San Fernando, Estado Apure en la cuenta corriente N° 049-79541-6 del Banco Unión, durante el 1º de junio al 31 de diciembre de 1999, provenían de operaciones no relacionadas con Tiendas Karamba San Fernando, C.A.; por el contrario, la prueba de informes promovida en instancia en nada modificó lo asentado en los actos administrativos impugnados, en cuanto a que los montos depositados en la cuenta corriente del Banco Mercantil correspondían a la sociedad mercantil investigada.
En el caso bajo examen, mal puede declarar esta Sala que la determinación de oficio sobre base presuntiva utilizada por la Administración violó el debido procedimiento por tener bajo su poder los elementos necesarios para la determinación sobre base cierta, como son libros legales y demás documentos pertenecientes a la recurrente, cuando de los autos se desprende que ante la justificada presunción del fiscal, la contribuyente no aportó la totalidad de la información solicitada (correspondiente al período comprendido entre el 1º de junio y el 31 de diciembre de 1999) y en consecuencia, el fiscal actuante para cuantificar los ingresos brutos de la contribuyente tomó en cuenta circunstancias vinculadas con el hecho generador de la obligación tributaria tal como quedó reflejado en la hoja de trabajo N° 1 del ajuste a las ventas que forma parte del acta fiscal que fue confirmada por la resolución objeto de impugnación.
Con base en el análisis de los hechos y los artículos que subsumen los supuestos señalados y basado en la averiguación administrativa correspondiente, esta Sala encuentra infundado el argumento de violación al procedimiento legalmente establecido declarado por el tribunal de instancia cuando la representación fiscal adoptó para la determinación de oficio el procedimiento sobre base presuntiva, toda vez que se cumplieron los supuestos para su aplicación excepcional como son: que la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio necesarios para la determinación de las ventas sobre base cierta y, que la Administración Tributaria no pudo obtener la información real por sus propios medios. Así se declara.
Conforme lo anterior, considera esta Sala que es procedente la denuncia del apelante en cuanto al alegato de falso supuesto por parte de la sentenciadora, al no interpretar correctamente los hechos contenidos en los actos administrativos recurridos. Así se declara.
De acuerdo a lo que antecede, debe esta Sala pronunciarse respecto a la procedencia de la multa aplicada. En este sentido, se observa la conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible obligación de declarar la totalidad de sus enriquecimientos y determinar correctamente su renta gravable a la luz de la normativa aplicable, a saber, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y el Código Orgánico Tributario de 1994, ante cuyo incumplimiento estaba obligada la Administración Tributaria, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en torno a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente.
En este sentido, del contenido de los artículos 93 y 94 eiusdem se advierte lo siguiente:
“Artículo 93. Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo.
Es agravante la circunstancia de que la defraudación se cometa con la participación del funcionario que, por razón de su cargo, intervenga en los hechos constitutivos de la infracción.
Artículo 94. Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes:
(…)
2) Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias, cuando perjudique al sujeto activo.
(…).”.
De acuerdo a la normativa transcrita, constata esta Sala que en el caso de autos, en el momento que la contribuyente procedió a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y los registros contables, efectivamente derivó para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configuró el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 93 y 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 95 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido en concordancia con el artículo 75 eiusdem que establece la aplicación supletoria de los Principios y Normas del Derecho Penal, procediendo la sanción de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.
En el presente caso la representación fiscal invoca como agravantes los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y como atenuante el número 4 eiusdem, en los términos siguientes:
“Artículo 85. Son circunstancias agravantes:
(…)
3. La gravedad del perjuicio fiscal.
4. La gravedad de la infracción.
(…)
Son atenuantes:
(…)
4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
(…).”.
De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal ponderó la sanción tomando en cuenta como agravantes, en primer lugar, que la contribuyente “al no declarar la totalidad de sus ventas causa una disminución de los ingresos fiscales que lesiona el Tesoro Nacional, y que impide al Estado cumplir sus obligaciones constitucionales” y por otro lado, que “con su intención deliberada infringe disposiciones de cumplimiento obligatorio que deben observar los sujetos pasivos…”; en consecuencia, habiendo declarado esta Sala procedente el ilícito fiscal, el cual comportó un perjuicio al Fisco Nacional, confirma la procedencia de las mencionadas agravantes.
En relación a la atenuante acordada, igualmente prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta forzoso para esta alzada declarar su procedencia.
Lo expuesto permite a esta Sala juzgar procedente la sanción impuesta a cargo de la contribuyente por monto de Bs. 698.941.807,00, que representa el 360% del tributo omitido. Así se declara.
En consecuencia, esta Sala revoca la sentencia apelada y deja firme el reparo formulado en los referidos actos administrativos supra identificados. Así también se declara.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el abogado Gustavo Domínguez Moreno, antes identificado, actuando como sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 803, dictada el 21 de mayo de 2004 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MF-SENIAT-DSA-ISLR-0059 dictada en fecha 29 de octubre de 2001 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y consecuencialmente la nulidad del acto administrativo contenido en el Acta de Reparo N° MF-SENIAT-DFIF-ISLR-001 de fecha 18 de abril de 2001.
2. Se REVOCA la sentencia N° 803 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 21 de mayo de 2004, en los términos expuestos en el presente fallo.
3. Quedan FIRMES las cantidades liquidadas por concepto de impuesto sobre la renta omitido y multa por defraudación contenidas en las Planillas de Liquidación N° 0210011533000471 H-97 N° 0188109 y las respectivas Planillas de Pago N° H-99-07 08377715 por Bs. 194.150.502,00 y N° H-99-07 08377734 por Bs. 698.941.807,00, todas de fecha 5 de noviembre de 2001.
Se CONDENA EN COSTAS a la sociedad mercantil Tiendas Karamba San Fernando, C.A., en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de junio del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta,
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
Ponente
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veintiuno (21) de junio del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01631, la cual no esta firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la sesión, por motivos justificados.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
